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通税原创 | 居民企业境外所得税收抵免分析(上)
发布时间:2019-05-23  |  浏览:133

【背景介绍】

我国居民企业取得来源于中国境外的所得,应当按照《企业所得税法》相关规定缴纳企业所得税。为了避免双重征税,《企业所得税法》规定,居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额可以从其当期应纳税额中抵免。由于《企业所得税法》除25%的法定税率之外还规定了一些优惠税率,而且我国和不同国家(地区)签订的税收协定内容不尽一致,使得居民企业取得境外所得的适用税率、抵免限额的计算等较为复杂,我们梳理了境外所得抵免的相关文件,结合税收协定,对居民企业境外所得抵免方面的税收政策作一分析,希望能帮助读者走出理解误区,不到之处欢迎各位读者批评指正。


一、    境外所得抵免的适用主体


(一)境内主体

《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)规定:“居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免;非居民企业在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。”也就是说,对于居民企业的境外所得税额抵免包括直接抵免和间接抵免;非居民企业在中国境内设立机构场所的,取得发生在境外、但与其有实际联系的境外所得税额抵免仅限于直接抵免;对于非居民企业在中国设立机构场所的,其来源于中国境外且与机构场所无实际联系的所得在中国不具有企业所得税纳税义务,所以不存在抵免;对于非居民企业在中国境内未设立机构场所的,仅就来源于中国境内的所得在中国缴纳企业所得税,其来源于境外的所得在中国不具有企业所得税纳税义务,所以也不存在抵免。

所以,适用境外所得税额抵免的境内主体为:取得境外所得的居民企业(直接抵免和间接抵免)和在中国境内设立机构场所,取得发生在境外、但与其有实际联系的境外所得的非居民企业(直接抵免)。


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(二)境外主体

《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009125号)规定:“居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及其实施条例的有关规定确定。”

按照以上文件规定,如果居民企业在境外设立的机构属于不具有独立纳税地位(此处的独立纳税地位应理解为企业所得税或企业所得税性质税款的独立纳税地位,下同。以我国为例,独立的企业所得税纳税主体与独立的增值税纳税主体是不一致的)的分支机构,其境外所得要与境内所得合并后按照《企业所得税法》及其实施条例计算纳税,所以也无需按照境外所得抵免的方法来计算抵免。

所以,适用境外所得抵免的方法来计算抵免的境外主体,只能是居民企业在境外设立的具有独立纳税地位的纳税主体。


二、    境外所得适用税率


可能有的人会认为,居民企业取得境外所得的适用税率应当与境内所得是一致的,假如居民企业A为高新技术企业,那么取得境外所得也应当按照15%税率计算缴纳企业所得税。其实不然,对于高新技术企业,《企业所得税法》中规定其适用税率依然是25%的法定税率,但是国家给予税收优惠,减按15%征收,也就是说,25%15%之间10%的税率差属于税收优惠,而并非高新技术企业的法定税率是15%。法定税率25%减按15%征收和法定税率15%的区别,我们在下文叙述。

《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009125号)规定:“某国(地区)所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应为企业所得税法第四条第一款规定的税率(25%)。”


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《财政部国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税〔201147号)规定:“以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业,其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策,即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税,在计算境外抵免限额时,可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。”

从以上规定可以看出,对于居民企业取得来源于中国境外的所得,25%税率是原则,其他税率是例外,其实也不难理解,以高新技术企业为例,其境内所得国家在适用25%的税率上予以减免税优惠,执行15%的税率,但是其境外所得在大多数时候国家不予减免税优惠而已。我国给予高新技术企业所得税优惠的规定是“国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税”,以高新技术企业取得的境外股息为例,作出利润分配的企业很可能不是我国的企业,国家一般不会去重点扶持国外的企业,所以不让其享受税收优惠也在情理之中。境外的分支机构虽然有些时候在纳税主体上是独立的(比如在我国设立机构场所的非居民企业就其来源于我国境内且与机构场所无实际联系的所得在我国纳企业所得税的时候),但是在法律主体上属于境内企业的一个内设部门,财税〔201147号文件将境外的分支机构与境内企业视为一体使其享受优惠税率,更加符合高新技术企业享受税收优惠的立法本意。


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三、    境外所得的抵免方式


《企业所得税法》第二十三条规定:“居民企业取得来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。”第二十四条规定:“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。” 《企业所得税法实施条例》第七十八条规定:“企业所得税法第二十三条所称抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。”《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔201784号)规定:“企业可以选择按 ‘分国(地区)不分项’或者‘不分国(地区)不分项’计算其来源于境外的应纳税所得额,分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择,5年内不得改变。” “企业在境外取得的股息所得,在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时,由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于按照财税〔2009125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业。” 

根据以上文件我们得知,第一,境外所得的抵免包括直接抵免和间接抵免(前文已陈述);第二,企业可自行选择按 “分国(地区)不分项”或者“不分国(地区)不分项”计算其来源于境外的应纳税所得额、应纳企业所得税额、抵免限额,选择后5年内不得改变,企业如果选择“不分国(地区)不分项”的计算方法,则来源于不同国家(地区)之间的亏损可以相互弥补;第三,除符合财税〔201147号文件规定的情形外,对于境外所得应当适用25%的税率计算境外所得应当缴纳的税款、抵免限额;第四,间接抵免限于五层,第六层及以外的企业不能抵免;第五,各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股,持股比例均应达到20%以上。

下面我们以一个图来表示什么样的企业符合间接抵免条件。


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按照上述规定,我们来逐一分析各个企业能否列入抵免范围:

(一)第一层A持有B1B2B3B4B5五家企业的股权比例均在20%以上,所以B1B2B3B4B5五家企业均符合间接抵免的持股条件。

(二)第二层B1C1的持股比例为15%,低于20%,所以C1不符合间接抵免的持股条件;AB2的持股比例为40%B2C2的持股比例为45%,所以AC2的持股比例为40%×45%=18%,不足20%C2不符合间接抵免的条件;AB3的持股比例为90%B3C3的持股比例为80%,所以AC3的持股比例为90%×80%=72%,在20%以上,C3符合间接抵免的条件;AB4的持股比例为90%B4C4的持股比例为60%,所以AC4的持股比例为90%×60%=54%,在20%以上,C4符合间接抵免的条件;AB5的持股比例为90%B5C5的持股比例为80%,所以AC5的持股比例为90%×80%=72%,在20%以上,C5符合间接抵免的条件。

(三)第三层,由于C1不符合间接抵免条件,所以C1D1持股的60%不得计入D1间接抵免持股条件的范围;C2D1的持股比例为20%A通过C2D1的持股比例为40%×45%×20%=3.6%C3D1的持股比例为20%A通过C3D1的持股比例为90%×80%×20%=14.4%;由于C1D1持股的60%不得计入D1间接抵免持股条件的范围,所以A通过C1D1的持股比例80%×15%×60%=7.2%不得计入AD1的间接抵免持股条件范围,AD1的持股比例为3.6%14.4%=18%,不足20%D1不符合间接抵免的条件;C3D2的持股比例为50%,所以AD2的持股比例为90%×80%×50%=36%,在20%以上,D2符合间接抵免的条件;C4D3的持股比例为60%,所以AD2的持股比例为90%×80%×60%=43.2%,在20%以上,D3符合间接抵免的条件;C5D4的持股比例为70%,所以AD4的持股比例为90%×80%×70%=50.4%,在20%以上,D4符合间接抵免的条件。

(四)第四层D2E1的持股比例为60%,所以AE1的持股比例为90%×80%×50%×60%=21.6%,在20%以上,E1符合间接抵免的条件;D3E2的持股比例为50%,所以AE2的持股比例为90%×80%×60%×50%=21.6%,在20%以上,E2符合间接抵免的条件;D4E3的持股比例为60%,所以AE3的持股比例为90%×80%×70%×60%=30.24%,在20%以上,E3符合间接抵免的条件。

(五)第五层E1F1的持股比例为50%,所以A通过E1F1的持股比例为90%×80%×50%×60%×50%=10.8%E2F1的持股比例为50%,所以A通过E2F1的持股比例为90%×80%×60%×50%×50%=10.8%AF1合计持股为10.8%10.8%=21.6%,在20%以上,F1符合间接抵免的条件;E3F2的持股比例为90%,所以AF2的持股比例为90%×80%×70%×60%×90%=27.22%F2符合间接抵免的条件。

(六)第六层F2G的持股比例为100%A通过F2G的持股比例为90%×80%×70%×60%×90%×100%=27.22%,但是间接抵免限于五层,虽然AG在持股比例上符合间接抵免的条件,但是G已经是第六层,所以G不符合间接抵免的条件。(未完待续)


下篇我们将分析境外所得抵免额的计算,以及税收协定对境外所得抵免的影响。