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通税原创 | 新个人所得税法下股权转让的适用问题
发布时间:2019-01-16  |  浏览:140

【背景介绍】

随着我国市场经济的不断发展,新兴的业务模式不断出现,市场主体之间的交易形式也日益多样化。在经济发展的同时,市场主体不断做大做强,股权价值也随之提升,有的经营者选择继续经营,有的经营者则选择“套现离场”,因此近年来股权转让愈加频繁,除个人转让上市公司股票、限售股、新三板挂牌公司股票等特别规定外,股权转让涉及的个人所得税问题层出不穷。特别是新个人所得税法引入反避税条款后,对于股权转让的纳税人、纳税义务、应纳税所得额的计算、纳税人约定和税收法定的关系、税款的征收等等。针对上述问题,通税律师事务所通过对相关规定深入剖析,为股权转让(除上市公司股票、限售股、新三板挂牌公司股票外)所涉交易主体适用个人所得税政策提供借鉴,不足之处,恳请指正。


(正文共3033字,预计阅读时间10分钟)


一、股权转让征收个人所得税的法律依据

在2018年12月31日以前,虽然在《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例里明确规定股权转让应当按照“财产转让所得”缴纳个人所得税,但是规定较为笼统,可操作性较强的政策依据是税务总局下发的一系列规范性文件,2014年12月31日以前按照《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函〔2009〕285号)、《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号)计算缴纳,从2015年1月1日以后按照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号公告”)计算缴纳。2019年1月1日施行的新《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“新个税法”)首次引入了反避税条款,但是对于个人所得税的反避税如何操作并无配套文件,目前可操作性较强、适用较广的依然是67号公告。

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二、什么是个人所得税意义上的股权转让

首先来看股权的范围。股权一种权益性资产,适用67号公告的股权是指自然人股东投资于在中国境内成立的企业或组织(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。该规定明确地将合伙企业的财产份额排除在股权之外,不管是有限合伙还是普通合伙。在新个税法施行之前,也有人认为有限合伙人的财产份额从实质上来看与股权的性质相同,对于个人有限合伙人出售其在合伙企业中的财产份额应当参照67号公告征收个人所得税,但是在新个税法中明确将合伙企业中的财产份额作为与股权并列的项目,所以应当按照财产转让的计税原理征收个人所得税,而不能按照67号公告中股权转让的计税方式。

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其次来看转让行为的内涵。按照67号公告的定义,股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,换言之,就是在民法意义上的转移所有权,通过出售、偿债等方式将股权所有权转移给他人的行为,从实质上看只要股权的所有权发生了转移,不论通过何种方式,都应当按照67号公告计算缴纳个人所得税。需要重点关注的是以股权投资入股成立公司,从公司法的角度看,股东出资成立公司,股东出资部分的财产所有权应当转移至公司,而股东相应享有公司股权,如果以股权投资入股成立公司,相当于将股权作价出售,股权所有权转移至投资公司,投资人相应享有投资公司的股权,应当依法缴纳个人所得税。但在2011年1月3日以前按照《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函〔2015〕319号,已于2011年1月4日废止)的规定,在投资时暂不缴纳,在投资收回、转让或清算股权时缴纳。由于部分纳税人对公司法理解不够,同时国税函〔2005〕319号文件规定,以非货币资产投资在投资时暂不缴纳个人所得税,故好多人认为以股权投资入股不应当缴纳个人所得税,因此常常与税务机关意见相左。鉴于此,财政部、税务总局发布了《财政部、税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号),明确了个人以非货币资产投资应当缴纳个人所得税,减少了税务机关和纳税人的争议。


三、股权转让收入额的确定

按照《中华人民共和国个人所得税实施条例》(以下简称“新条例”)及67号公告的规定,股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等经济利益。67号公告规定,股权转让收入应当按照公平交易原则确定,对于股权转让价格明显偏低并无正当理由的,税务机关可以核定其转让收入。同时规定了股权转让收入明显偏低的正当理由,其中包括继承或将股权转让给近亲属等合理情形。新个税法也规定,个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由的,税务机关有权按照合理方法进行调整。笔者认为,如果纳税人的股权转让行为符合67号公告规定的正当理由,那么也可以认为属于新个税法中反避税条款的正当理由,无需进行纳税调整,在这一点上应该没有太大争议;但是如果价格明显偏低并无正当理由的,税务机关应当适用67号公告进行核定征收还是应当按照新个税法的反避税条款予以纳税调整,如果按照67号公告的规定,依次采用净资产核定法、类比法、其他合理方法来核定转让收入,核定征收后,对于应补缴的税款应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定加征滞纳金;如果按照新个税法中的反避税条款,新个税法只是笼统地规定税务机关有权按照合理方法进行调整,并未对合理方法作出界定,且在条例中也并未明确,能否参照企业所得税中的反避税规定,适用可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等符合独立交易原则的方法对交易价格进行调整,现在尚不确定,可能后期会出台相关文件予以明确合理方法的范围、适用方式等,但是不管“合理方法”的范围如何,在税务机关按照合理方法调整转让价格并补征税款后应当按照新条例的规定加收利息。

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笔者认为,虽然按照上位法优于下位法的原则,个人所得税法及其实施条例的效力要远远高于67号公告,但是对于纳税人和税务机关而言,要么适用67号公告,核定转让收入并加征滞纳金;要么适用新个税法的反避税条款,调整转让收入并加收利息。纳税人不能选择既按照67号公告核定转让收入,同时适用反避税条款加收利息。


四、股权原值的确定

对于原值的计算,大体的思路就是取得股权所支付的的成本+取得股权时支付的合理税费,根据不同的原始取得股权方式有所不同。需要注意的主要有三种情况,一是通过无偿受赠取得股权但符合67号公告所规定的正当理由,按照取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值,此处原持有人的股权原值同样应当按照67号公告规定的方式,区分不同情形予以计算;二是取得股权价格明显偏低但是符合67号公告所规定的正当理由,股权原值为取得股权发生的合理税费+原持有人的股权原值与取得股权支付的对价较高者,因为这样符合避免重复征税的原则;三是被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值,此处的转增额是不包括个人所得税税款的,即以完税后的余值作为转增额。

个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证,不能正确计算股权原值的,由主管税务机关核定其股权原值。此处需要注意,特别纳税调整是针对转让收入而言的,对原值而言并不适用,原值不存在按照特别纳税调整的方式计算并加收利息。

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五、股权转让的税收征管

不管是新个税法还是旧个税法,都规定个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。毫无疑问,对于股权转让而言,不管受让人是企业还是个人,受让人都是支付所得者,也就是扣缴义务人,要履行扣缴税款的义务。可是在现实中由于许多自然人税法知识缺乏,并不知道股权转让需要缴纳个人所得税,特别是在买卖双方均为自然人时,经常会出现扣缴义务人未扣缴税款,纳税人也未申报税款的情形,而税务机关又无法掌握相关信息,导致大量税款流失。新个税法规定,个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。这一规定把缴纳个人所得税作为股权转移登记的前置程序,极大地提高了征管效率,有效地避免了税款流失,维护了国家的税收利益。


【总结】

综上,在新个税法施行后,对于股权转让而言,在税收立法上仍然有进一步完善的空间,在个人所得税特别纳税调整的配套政策出台之前,在转让前最好与主管税务机关进行沟通,避免由于适用政策错误而产生税收违法风险,造成不必要的经济损失。